Evolución del reporting financiero europeo y español hasta llegar a ESEF

EL FORMATO ELECTRONICO UNICO EUROPEO ESEF/FEUE © Luis Fernández del Pozo. 

I. LA “DIRECTIVA DE TRANSPARENCIA” DE COTIZADAS IMPONE EL FORMATO ESEF/FEUE PARA FORMULAR CUENTAS CONSOLIDADAS.

El año 2013, por medio de la Directiva 2013/50/UE de 22 de octubre de 2013, se modificó la famosa “Directiva de Transparencia” ( o más correctamente: la DIRECTIVA 2004/109/CE DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 15 de diciembre de 2004 sobre la armonización de los requisitos de transparencia relativos a la información sobre los emisores cuyos valores se admiten a negociación en un mercado regulado) para incorporar en ella un nuevo artículo 4.7 en relación con la “información periódica anual” de las sociedades cotizadas o sociedades emisoras de valores en “mercados regulados” o “mercados oficiales” y para imponer la utilización de un formato electrónico armonizado en la divulgación de la información financiera consolidada.

Dicho precepto viene a rezar lo siguiente:

“« 7. Con efectos a partir del 1 de enero de 2020, todos los informes financieros anuales se elaborarán en un formato electrónico único para presentar la información, siempre que la Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Valores y Mercados) (AEVM), establecida por el Reglamento (UE) nº 1095/2010 del Parlamento Europeo y del Consejo haya efectuado un análisis de la relación coste-beneficio.

La AEVM elaborará proyectos de normas técnicas de regulación para especificar el formato electrónico para presentar la información, con la debida referencia a las opciones tecnológicas actuales y futuras. Con anterioridad a la adopción de los proyectos de normas técnicas de regulación, la AEVM evaluará adecuadamente los posibles formatos electrónicos para presentar la información y llevará a cabo ensayos prácticos apropiados. La AEVM presentará estos proyectos de normas técnicas de regulación a la Comisión a más tardar el 31 de diciembre de 2016.

Se delegan en la Comisión los poderes para adoptar las normas técnicas de regulación a que se refiere el párrafo segundo, de conformidad con los artículos 10 a 14 del Reglamento (UE) nº 1095/2010. ».

El correspondiente Considerando del Preámbulo nos explica elocuentemente las razones: la utilización de un formato electrónico armonizado para presentar la información financiera anual  dijo ser muy beneficiosa para los emisores, los inversores y las autoridades com­petentes puesto que facilitaría “la elaboración de informes, así como la accesibilidad, el análisis y la comparabilidad de los informes financieros anuales”. A tal propósito, se encargaba al organismo europeo de supervisión de los mercados de valores o “Autoridad Europea de Mercados y Valores” (la AEVM; más conocida por su acróstico en inglés como ESMA) la elaboración de un informe basado en análisis coste-beneficio acerca de la adopción de un estándar concreto. La AEVM/ESMA debería elaborar proyec­tos de normas técnicas de regulación (NTR) para su posterior adopción por la Comisión. El objeto de esas NTR pasaba por especificar el formato electró­nico para presentar la información financiera con la debida refe­rencia a las opciones tecnológicas actuales y futuras con una especial y expresa referencia al formato “eXtensible Business Reporting Language” (o XBRL).  A tal fin, la AEVM/ESMA debería mantener consultas públicas con todas las partes interesadas, realizar una evaluación detenida de las repercusiones que pudiera tener la adopción de las distintas opciones tecnológicas y llevar a cabo en­sayos apropiados en los Estados miembros. La AEVM/ESMA debía también descargar esta función preparatoria de las NTR cooperando con la Autoridad Europea de Supervisión. La cooperación con el organismo europeo de supervisión de las entidades de crédito buscaba la toma en consideración de las necesidades especiales del sector.

La cosa es que culminar todo el proceso de adopción del estándar europeo ESEF (“formato electrónico armonizado”) ha llevado bastante tiempo por lo delicado de la selección del formato  idóneo habida cuenta los intereses en juego y el círculo amplísimo de los usuarios de la información financiera. La competencia de la AEVM/ESMA derivaba de su estatuto regulatorio: el Reglamento (EU) no. 1095/2010 encomendaba a dicho organismo la redacción de proyectos de estándares técnicos a través de la figura normativa de los “actos delegados” del Artículo 290 TFEU”.  Tras un largo proceso cuyo detalle ahorramos al sufrido lector se adopta por parte de la Comisión el Reglamento Delegado (UE) 2019/2100 en lo que respecta a las actualizaciones de la taxonomía que debía utilizarse y que modifica el reglamento base anterior: el Reglamento Delegado (UE) 2019/815. Precisamente, la idea central de esa legislación delegada es que la “taxonomía de base” que debe utilizarse a efectos del formato electrónico único de presentación de información se deriva de la taxonomía de las NIIF y es una extensión de esta (vid. infra). La Fundación NIIF es la que se encarga de actualizar anualmente la taxonomía de las NIIF a fin de reflejar, entre otros cambios, la publicación de nuevas NIIF o la modificación de las vigentes, el análisis de la información a revelar que normalmente se comunica en la práctica, o las mejoras del contenido general o la tecnología de la taxonomía de las NIIF. En fin, el nuevo formato se aplicará “a los informes financieros anuales que contengan estados financieros correspondientes a los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2020”.

Para explicar el alcance de la reforma el pasado 30 de abril de 2020 se divulgó el Comunicado conjunto del Colegio de Registradores de España, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y la Comisión Nacional del Mercado de Valores en relación con la formulación y depósito de las cuentas anuales de los emisores de valores en formato electrónico único europeo (en acróstico FEUE correspondiente al inglés ESEF/FEUE) a la que tendremos que referirnos después. Las conclusiones básicas son las siguientes:

1º)  En la medida en que son los miembros del órgano de administración los responsables de formular y publicar las cuentas anuales y el informe de gestión, tanto individuales y consolidados, junto con la declaración de responsabilidad sobre su contenido, que en su conjunto conforman el informe financiero anual, esta formulación no puede sino referirse al informe financiero anual elaborado siguiendo el formato obligatorio, exigido por el Reglamento Delegado (UE) 2019/815, formato que a su vez se extiende al etiquetado en iXBRL de las cuentas anuales consolidadas.

Debe tenerse en cuenta a estos efectos que el formato único es un elemento esencial e indisociable del propio contenido del informe financiero anual, por lo cual se concluye que corresponde al órgano de administración la formulación del informe financiero anual y su correlativa responsabilidad, tanto por su contenido como por el formato en el que se presentan, formato que incluirá el etiquetado de los estados financieros principales en iXBRL, cuando éste sea preceptivo.

2º) En relación con el depósito de las cuentas anuales e informes de gestión, individuales y consolidados, en el Registro Mercantil. Respecto al informe financiero anual de los emisores de valores, se considera que son los miembros del órgano de administración de la entidad emisora los responsables de su elaboración y formulación, que se referirá tanto a su contenido como al formato electrónico único (XHTML) en el que se debe elaborar y presentar. Dado que el informe financiero anual debe ser elaborado y formulado por sus administradores en formato electrónico, los emisores deberían depositar dicho informe anual en el Registro Mercantil en formato electrónico, en vez de a través de una copia impresa en papel, siempre que no haya dificultades técnicas insalvables.

3º) Por lo que respecta al auditor, se recomienda que adapten su informe de auditoría al formato de elaboración de las cuentas anuales auditadas, emitiendo su informe también en un formato electrónico, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 5.4 de la Ley 22/2015, de 22 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Dicho todo lo anterior y convenientemente mareado el lector con la sopa de letras es mi responsabilidad tratar de explicar la trascendencia de la reforma en el orden práctico para lo cual hay que empezar, como siempre, desde el principio. Y es que la promulgación del formato electrónico presupone la existencia de una armonización contable internacional que debemos brevemente exponer en el ámbito europeo (sistema contable europeo) y doméstico (sistema contable nacional).

 

II. LA ARMONIZACION CONTABLE INTERNACIONAL. UN APUNTE

Aunque pueda ser para algunos contraintuitivo –sobre todo para los que quieran ver en la contabilidad una suerte de matemática de los negocios- existen prácticas y sistemas contables muy diferentes. Las diferencias entre los distintos sistemas contables se deben a múltiples causas que no pueden enumerarse exhaustivamente pero entre las cuales se suelen señalar al menos las siguientes: diferencias culturales y de valores sociales; sistema jurídico de referencia (el Derecho contable no deja de ser Derecho; no es lo mismo un Derecho contable insertado en el Common Law que en ordenamientos herederos del Romano); desarrollo y características del sistema financiero y del mercado de valores; sistema tributario donde se imbrica y relaciones entre la Contabilidad y el impuesto de sociedades o similar; características y peso social de las profesiones contables incluida la de los auditores…

Así las cosas, los sistemas contables domésticos han tenido desde su originaria implantación (hay normativa contable en España desde la época de los Reyes Católicos) una evolución idiosincrática en razón de la evolución del sistema político y económico, el grado de desarrollo económico y cultural, los objetivos perseguidos por la regulación contable y los intereses protegidos, el origen y fuente de producción de los estándares contables (regulación positiva; órganos especializados en sectores especiales, normas corporativas de ciertas profesiones); sistemas de implementación (judicial, sancionatorio, tributario, privada) … Tales diferencias y tal distinta evolución no ha impedido a los teóricos de eso que ha dado en llamarse “Derecho contable comparado” agrupar los sistemas contables según ciertos criterios o, incluso, en “familias (de sistemas) contables”.  Hay tantos criterios de clasificación como casi autores que se han dedicado a ello lo que es muestra de la profunda heterogeneidad de los sistemas. Hay sistemas contables cuyo desarrollo e impulso se debe mayormente a las profesiones, se promueven y evolucionan por el estímulo privado y la práctica de los negocios, y otros cuyo contenido responde al impulso estatal que responde principalmente a fines públicos y tributarios; en algunos casos el sistema es muy rígido en normas sobre reconocimiento y especialmente valoración y en otros se dejan mayor discreción al que confecciona las cuentas … Es habitual agrupar los sistemas contables en “áreas de influencia” o en “familias contables”: el sistema contable anglosajón (USA, RU y países de su área de influencia); el sistema contable nórdico (Holanda, Suecia, Finlandia y Dinamarca); el germánico (Alemania, Austria, Suiza…); el sistema de los planes contables según el modelo francés (Francia, España y Portugal y países de su área de influencia) y la familia asiática (China, Japón, Singapur …).

De cualquier manera que sea, las diferencias tendrían un interés menor si no fuera por las exigencias impuestas por la globalización de la actividad económica que exigen para la propia sostenibilidad de las empresas domésticas el aceptar un razonable grado de armonización contable internacional, mayor cuanto mayor es su tamaño e internacionalización (“International Accounting Harmonization”). El propósito de la armonización es la compatibilidad y comparabilidad de los sistemas contables afectados mediante la imposición de límites a las reglas singulares. La técnica preferida de armonización es la “estandarización” o elaboración de estándares contables supranacionales hasta el punto que estandarización e internacionalización suelen confundirse en la práctica. De cualquier manera que sea hay que tener presenta, puesto que a veces suele olvidarse, que la armonización internacional puede producirse de iure (mediante acuerdos internacionales) pero también existe de facto (mediante un proceso espontáneo de convergencia de normas contables).  Aunque no falten quienes quieren ver que la armonización tiene inconvenientes o problemas las ventajas son abrumadoramente mayores.

La situación mundial y la española en esta tema, muy a grandes rasgos, puede describirse así: (i) Todos los sistemas contables del mundo convergen de facto o espontáneamente hacia dos grandes “polos contables”: el que se basa en el “estándar US GAAP” y el que se agrupa en torno al “estándar IFRS”; (ii) Es apreciable un proceso natural de convergencia entre sendos estándares mundiales GAAP/IFRS lo que se facilita por mecanismos formales de interlocución entre las respectivas organizaciones; (iii) Existe un “sistema contable europeo” afiliado al “estándar IFRS” aunque con diferencias importantes en relación con el tamaño de la empresa o según se trate de cuentas individuales o consolidadas; (iv) El sistema contable doméstico o español tiene dentro de los europeos la singularidad del papel vertebral que desempeña la planificación contable: el instrumento vertebral de la regulación es el Plan General Contable en cuentas individuales y las Normas de Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas en cuanto a estas últimas. La cuestión no es trivial porque el Plan Contable (inspirado en la planificación francesa) cuenta con una taxonomía de cuentas lo que es fundamental a los efectos que luego deberemos examinar.

En EEUU los “principios generalmente aceptados” o abreviados como GAAP constituyen reglas contables referidas a la formulación y presentación de estados contables e informes financieros que incluyen un marco de referencia doméstico y sus normas contables y estándares correspondientes que no se corresponden con los del IASC/IASB pues existen diferencias más o menos notables y no obstante un proceso de convergencia notable. El gobierno federal, como ocurre en los sistemas contables de la familia del Common Law, no dicta normas contables dejando la cuestión al sector privado y a los profesionales. Precisamente, la organización privada que respalda esa función es la Financial Accounting Standards Board (FASB). No obstante lo cual, el poderosísimo organismo de supervisión del mercado de valores, la SEC, requiere de las compañías cotizadas que la información que difundan al mercado y al supervisor se conforme con el estándar GAAP.

En 1973 se fundó el International Accounting Standards Committee (IASC) como organismo privado y por representantes de profesionales de nueve países. Tanto EEUU como RU –socios fundadores- estaban por entonces preocupados por la armonización contable europea efectuada a través de la conocida como IV Directiva de sociedades que contenía las reglas básicas del estándar contable europeo. Por aquel entonces Reino Unido aspiraba a incorporarse a la CEE. El IASC era una organización privada independiente pero desde 1983 estableció una relación estrecha con la Federación Contable Internacional (International Federation of Accountants) con idéntica composición en cuanto a los miembros. No obstante, el IASC tenía por exclusiva función la de formular estándares contables internacionales (“International Accounting Standards”). El IASB operó hasta el año 2001 en que le sucedió el International Accounting Standards Board (IASB). El IASB adoptó en bloque todos los estándares contables de su antecesor pero ha venido desde entonces realizando importantes modificaciones y adiciones. El sistema consiste en un estándar, el primero, que contiene el “marco conceptual” (“Presentation Financial Statements”) y luego una multitud de estándares por materia que incluyen los “viejos” con la denominación de IAS seguido de un número y los “nuevos” con la denominación IFRS (NIIF en español) y su número.

De cualquier modo que sea, desde la perspectiva de la armonización contable conviene tener presente que, paradójicamente, la adopción de los estándares IAS-IFRS  es compatible una práctica contable heterogénea.  Por diversas razones: por la existencia de versiones diferentes de los estándares provocadas por los cambios de los mismos (así, el IAS 3 ha sido reemplazado primero por el IAS 27 y luego por el IFRS 10 lo que es un verdadero galimatías); por simple problema de traducción y equivalencia taxonómica; por existencia de lagunas regulatorias (“gaps in IFRS”); por el reconocimiento de varias opciones dentro de un mismo estándar de manera expresa o implícita; por diferencias de práctica en estimación y valoración; por problemas de Derecho transitorio y de imperfecta implementación etc.

En ocasiones se olvida que la armonización contable internacional no depara frutos sin una paralela armonización en el área de la implementación o “enforcement” de las reglas contables y muy especialmente en el área de auditoría/verificación de los estados contables individuales y consolidados. La auditoría, de hecho, cuenta con sus propios estándares autónomos y separados de los contables pero, inevitablemente, se proyecta sobre estados contables y el auditor debe contrastar el grado de cumplimiento de esos estándares conforme a normas técnicas de auditoría. A medida que proceso de armonización contable gana impulso se hace manifiesta la necesidad de converger internacionalmente en la formulación de estándares de auditoría comunes. Papel protagonista en ello tiene la Federación Contable Internacional (International Federation of Accountants, IFAC) fundada en 1977 a través del IAASB (Internacional Auditing and Assurance Standards Board) que es un cuerpo técnico y privado con representación profesional de miembros de los diferentes países y que entre otras cosas elabora estándares internacionales de auditoría o ISAs (International Standards on Auditing). El propio “marco de referencia” de la profesión se recoge en los estándares 200 a 299 sobre principios generales de auditoría y estatutos y responsabilidades del auditor.

III. LA ARMONIZACION CONTABLE EUROPEA DENTRO DEL “ESTÁNDAR IFRS/NIIF”.

El impulso de la normalización contable en el espacio de la CEE/UE arranca del mismo Tratado de Roma dado que entre los objetivos básicos de la entonces Comunidad Europea era el establecimiento y garantía a sus “ciudadanos” de las tres libertades fundamentales de movimiento de personas, bienes y servicios y capital. En la medida en que las actividades económicas tienen un relevante componente transnacional y los sistemas contables eran marcadamente heterogéneos se pensó en un primer momento en utilizar el instrumento normativo de las Directivas para alcanzar las bases armonizadas de algo parecido a un sistema contable europeo. Dicha armonización contable se inserta en el marco de las “Directivas de sociedades” y se localiza básicamente en la IV Directiva de cuentas anuales de 1978 que es el pilar principal y en dos directivas colaterales en materia de cuentas consolidadas de 1983 (VII Directiva) y en la de auditoría de cuentas individuales y consolidadas también de 1983 (VIII Directiva). Actualmente, la llamada Directiva contable (actual Directiva 2013/34/EU) “consolida” o integra en un solo texto la IV, la VII y la VIII Directivas y se refiere a las cuentas individuales y consolidadas de sociedades de capital (su ámbito material de aplicación) en relación a los aspectos de presentación y contenido de estados contables individuales y consolidados, presentación y contenido de los informes de gestión, criterios de reconocimiento y valoración, auditoría de estados financieros,  publicidad legal de estados contables y responsabilidad de los administradores. Es de advertir que existe un régimen contable simplificado en atención al tamaño de las compañías de “tamaño medio” o “pequeño” junto a otros super-simplificado en relación con las “micro-compañías” (menos de 10 empleados) .

De cualquier modo que sea, sobre todo a raíz del progreso y éxito del proceso de estandarización contable internacional resultó claro para todos que el modelo de armonización contable a través de las Directivas, que siguen en vigor, daba claras muestras de su agotamiento. Los resultados estaban a la vista: escaso contenido armonizador (las Directivas dejan mucho margen y opciones al legislador nacional para trasponer) y mínima flexibilidad en el proceso de actualización conforme a las exigencias económicas muy especialmente en momento de crisis. El procedimiento de promulgación de nuevas directivas es enormemente lento, azaroso y trufado de incidentes políticos con relativamente escasa atención a consideraciones técnicas que pasan a segundo lado. Por este motivo, el año 2002 la UE adoptó una decisión estratégica que de facto implica una superación del modelo anterior de armonización a través de la Directivas: se opta por incardinar el, ahora sí,  “sistema contable europeo” dentro de los “estándares IAS/IFRS”.

La opción por el modelo IAS/IFRS en lugar del norteamericano se explica por razones políticas y estratégicas que es difícil no tener presente y pueden fácilmente imaginarse. Pero en lo que entraña la decisión de “cesión de soberanía” –la UE da por bueno estándares obligatorios fijados por un organismo privado ajeno a las instituciones de la Unión- fue necesario ingeniar algún mecanismo institucional para que los estándares formaran parte del Derecho contable de la UE a través de un singular acto de revisión o “trasposición” normativa que recibe la denominación de “endorsement process”. La cosa es así a muy grandes rasgos y sin necesidad de entrar en detalles que nos distraigan del tema de este artículo:

(i) El Reglamento (EC) no. 1606/2002, de 19 de julio tiene por objetivo la adopción y apli­cación en la Comunidad de normas internacionales de contabi­lidad con el fin de armonizar la información financiera facili­tada por las sociedades para “garantizar un alto grado de transparencia y comparabilidad de los estados financieros y, por ende, un funcionamiento eficiente del mercado de capitales de la Comunidad y del mercado interior”.

(ii) Se entenderá por «normas internacionales de contabilidad» las Normas internacionales de contabilidad (IAS/NIC), las Normas internacionales de información Financiera (NIIF/NIIF) y las interpretaciones correspondientes, las modifica­ciones ulteriores de unas y otras, así como las futuras normas  y las interpre­taciones correspondientes que se puedan elaborar. El Reglamento (EC) No 1126/2008 codificó los IFRS adoptados por la UE; cada vez que hay un nuevo proceso de adopción o “endoso” (vid. infra) la Comisión publica una modificación del Reglamento que, por su naturaleza, constituye fuente directa del ordenamiento jurídico de cada Estado Miembro.  Periódicamente la Comisión elabora una versión consolidada del Reglamento accesible a través del portal europeo (la traducción española en el portal del ICAC: www.icac.meh.es).

(iii) En cuanto el ámbito de aplicación obligatorio o mínimo (“mandatory rule”), éste se refiere solamente en principio a las cuentas consolidadas de sociedades cotizadas: las sociedades que se rigen por la ley de un Estado miembro elaborarán sus cuentas consolidadas de conformidad con las normas internacionales de contabilidad si, en la fecha de cierre de su balance, sus valores han sido admitidos a un mercado “regulado” –nosotros decimos “oficial”-de cualquier Estado miembro.

(iv) En el ámbito doméstico el legislador nacional puede (“discretionary provisions”) permitir o exigir que las sociedades cotizadas antes mencionadas formulen sus cuentas individuales (además de las consolidadas) con arreglo a los estándares internacionales y a las demás sociedades (no cotizadas) a elaborar sus cuentas individuales o/y cotizadas en esos estándares.

(v) El mecanismo institucional de adopción “a la manera europa” de los estándares del IASB consiste en el “endorsement process”: para entrar a formar parte del sistema contable europeo es necesario que la Comisión Europea los haga suyos –con o sin limitaciones- después de escuchar a los órganos consultivos creados a la sazón: el European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG, una organización independiente de expertos asesores de la Comisión) y el Accounting Regulatory Committee (ARG. organismo formado por representantes de los países miembros y presidido por la Comisión).

 

IV. LA ADOPCION DE LAS IFRS/NIIF POR EL LEGISLADOR NACIONAL Y EL SISTEMA CONTABLE ESPAÑOL

Existe, como hemos visto, una amplio margen de discrecionalidad a los Estados miembros en lo que hace a la mayor o menor profundidad en la incorporación de los estándares como puede verse en el cuadro adjunto elaborado a partir de documentación oficial de la Comisión Europea. La política de adopción nacional debe resolver cómo y con qué extensión se adoptan estándares de una parte en relación con sociedades cotizadas y de otra parte en relación con los demás empresarios (personas físicas y jurídicas incluidas sociedades de capital y personalistas u otras formas de organización jurídica). Dentro de cada categoría hay que resolver cómo opera la adopción en cuentas individuales y consolidadas. De aquí, las cuatro áreas de armonización posible:

1.- Cuentas consolidadas de sociedades cotizadas: armonización obligatoria conforme al Reglamento de adopción de las normas internacionales antes examinado.

2.- Cuentas individuales de sociedades cotizadas: armonización doméstica facultativa.

3.- Cuentas consolidadas de otros empresarios: armonización contable facultativa.

4.- Cuentas individuales de otros empresarios: armonización contable facultativa.

La armonización contable facultativa que tienen los estados, a su vez, entraña dos opciones: la opción de imponer la adopción como obligatoria en ese Estado miembro y a esos empresarios o que el estado simplemente permita a sus sociedades y empresarios que sean ellos quienes opten por el sistema nacional o el internacional.

Del cuadro adjunto parece seguirse lo siguiente, en relación con España:

a) Como no podía ser menos, las cotizadas formulan cuentas consolidadas con arreglo a los estándares IFRS… una vez adoptados por la Comisión y con el contenido y alcance de la respectiva adopción.

b) A las cotizadas no se les permite elaborar sus estados contables individuales conforme a los estándares IRFRS.

c) A las sociedades que conforme al C.Com deben formular cuentas consolidadas (artículos 42 y ss. referidos a las cuentas de los grupos de sociedades) y a las personas jurídicas de diferente forma de organización que conforme a su estatuto particular deban formular cuentas consolidadas (grupos de cooperativas por ejemplo; cfr. artículo 42.6 CCom) se les permite pero no se les obliga a formular sus cuentas consolidadas conforme a los estándares IFRS internacionales u optar por adoptar las reglas domésticas contenidas en las Normas de Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) publicadas por el ICAC. Obsérvese que aunque la regulación del CCom. se refiere solo a las cuentas consolidadas de grupos de sociedades, el artículo 42.6 CCom nos dice que las mismas reglas serán de aplicación a los casos en que “voluntariamente cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas consolidadas”.

d) Las cuentas individuales de personas físicas o jurídicas, empresarios y no empresarios, no pueden formularse conforme a los estándares IFRS.

Sin embargo, en relación al sistema contable español el cuadro anterior, sin ser equivocado, no refleja fielmente la situación. Y ello por un motivo fundamental: cuando se dice que no pueden formularse ciertas cuentas con arreglo al estándar IFRS parece darse a entender que se formulan conforme a otro estándar, el contable doméstico, alejado del internacional. Sin embargo, el estándar doméstico vertebrado por el Plan General de Contabilidad (y el Plan de PYMES) en cuanto a cuentas individuales y las Normas de Formulación de Cuentas Consolidadas está sustancialmente fundado en estándares IFRS habida cuenta que su “marco conceptual” está prácticamente “calcado” del internacional y el contenido de las “opciones domésticas” tiene casi siempre cabida en el marco regulatorio internacional.

De hecho, existe la política legislativa de modificar el sistema contable de manera acompasada con las reglas contables. La cosa es difícil de entender sin una somera referencia a la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea.

V. ARMONIZACION CONTABLE ESPAÑOLA: EL PAPEL VERTEBRADOR DEL PGC.

 

Al objeto de analizar las consecuencias que la nueva estrategia de la Unión Europea pudiera tener en nuestro Derecho Mercantil Contable se constituyó por Orden del Ministerio de Economía de 16 de marzo de 2001 la Comisión de Expertos para la elaboración de un informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma  que se reflejó en el famoso “Libro Blanco de la Contabilidad” cuya lectura es imprescindible para quien quiera entender la Reforma contable y de cuya comisión de aspectos jurídicos fue miembro quien esto escribe.

El propio Libro Blanco acertó a describir la peculiar idiosincrasia del sistema contable español cuyos rasgos principales –junto el de la añadida internacionalización de sus estándares- respetaría luego la reforma:

a)  Se trata de un modelo de regulación pública (no privado o profesional) basado en la emisión de normas contables positivas constitutivas de un verdadero Derecho contable. El fundamento último del deber contable de los empresarios (o “comerciantes”), en defensa del interés y público protegidos, se encuentra en el Código de Comercio en el artículo 25 y se desarrolla en sus aspectos formales (libros de comercio) y sustantivos (formulación de cuentas individuales y consolidadas) en el Título III del Libro Primero.

b) Las normas contables son de carácter general y constituyen la base del registro y presentación de la información financiera en cualquier caso, no existiendo, como en tiempos pasados, criterios alternativos de índole contable en normas tributarias.

c) Como en el sistema francés, la pieza vertebral del sistema contable es el Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias como las de consolidación, normativa sectorial de planes, circulares y consultas.

d) En sectores sujetos a supervisión, los Organismos supervisores (Banco de España, CNMV, DGSFP) han actuado como reguladores contables, complementando la normativa contable general, basados en su especialización y en las necesidades concretas de información para el ejercicio de su función de vigilancia y control de la actividad en diferentes sectores de servicios financieros.

e)  La contabilidad de otras entidades no mercantiles (entidades sin ánimo de lucro, etc.) está basada en las normas contables generales, y la contabilidad pública ha seguido un camino de reforma paralelo a la contabilidad mercantil, respetando en todo caso las características propias de su actividad y el reflejo de las operaciones desde el punto de vista presupuestario y desde la perspectiva económico patrimonial.

Con estas características, la contabilidad española goza de un elevado grado de coherencia, que ha dado en los últimos años un nivel de calidad y transparencia a la información contable que la ha situado en uno de los puestos preeminentes en Europa. A esta situación ha contribuido de manera decisiva la implantación de la auditoría obligatoria en las sociedades y entidades más relevantes, siguiendo la Cuarta Directiva, así como el depósito de cuentas anuales individuales y consolidadas de las sociedades en los Registros Mercantiles.

El Capítulo IV del citado Libro Blanco recoge los argumentos, razonamientos y discusiones que llevaron a las recomendaciones fundamentales de la Comisión de Expertos, que siguiendo sus propias palabras son (Recapitulación y resumen del Capítulo IV, párrafos 2º y 3º):

“La recomendación más importante es la de homogeneizar la presentación de la información de los grupos de sociedades españoles, haciendo que sea el mismo principio de normas, esto es las NIC/NIIF aprobadas por la Comisión, según los procedimientos establecidos en el Reglamento, para su aplicación directa por parte de los grupos cotizados en mercados regulados, las que fundamenten la elaboración y presentación de información contable por los grupos no cotizados.

Con respecto a las cuentas anuales individuales de las empresas, ya sean éstas cotizadas en mercados regulados o no, la recomendación es que se sigan rigiendo por el Derecho contable español. Al objeto de guardar una cierta comparabilidad entre las cuentas consolidadas y las cuentas individuales, la Comisión de Expertos recomienda hacer una reforma en el régimen contable de estas sociedades , que tenga su base en el Plan General de Contabilidad, el cual debe seguir como el máximo exponente de la normalización española, que debe modificarse junto con las demás disposiciones que regulan la contabilidad y la presentación de información financiera, tomando como referente el contenido de las NIC/NIIF existentes.”

Estas recomendaciones fueron respetadas en la reforma efectuada por la Ley 16/2007.

En relación con las cuentas consolidadas se consideró adecuado que las sociedades que no tuvieran valores admitidos a cotización pudieran aplicar voluntariamente las mencionadas normas a partir de 1 de enero de 2005 (disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social). En este contexto y atendiendo a las razones expuestas,  se sitúa la  reforma de la Legislación mercantil en materia contable incluida en el Código de Comercio y TRLSA.

En los demás casos (cuentas individuales y consolidadas no ajustadas a las NIIF), respetando en todo caso la base del marco jurídico establecido por las Directivas contables, la filosofía que presidió la elaboración de la Ley y que debería guiar su posterior desarrollo reglamentario (y así se hizo con la reforma posterior del PGC y del Plan contable para PYMES), ha sido la de ajustarse a los criterios incluidos en los Reglamentos de la Unión Europea por los que se adoptan las Normas Internacionales de Información Financiera, en aquellos aspectos sustanciales que dichos Reglamentos regulen con carácter obligatorio.

Con esta finalidad, se incorporaron en el Código de Comercio en sintonía con los citados Reglamentos europeos, las notas de seguridad y estabilidad necesarias para inspirar y servir de punto de referencia a las normas concretas de valoración y presentación de la información financiera, que permitan fundamentar la normativa contable «ad futurum», haciendo posible su adaptación a la coyuntura económica y social de cada momento. En concreto, se mantenían y, en ocasiones, se hacen explícitos en las normas legales, los fundamentos, principios y conceptos básicos, con los que se elaboran las cuentas anuales, cediéndose al ámbito reglamentario el desarrollo de aspectos de mayor contenido de técnica contable, así como de aquellos otros en los que se considera suficiente que la norma legal fije los límites de actuación de la habilitación reglamentaria, estableciéndose como referente, en todo caso, el marco de las Directivas Comunitarias y los Reglamentos de la Unión Europea.

El proceso de normalización anunciado por la reforma legal se desarrolla, como no podía ser menos, a través de los instrumentos de planificación contable: el Plan General de Contabilidad aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, el Plan “menor” de las PYMES aprobado por RD 1515/2007 de ese mismo mes y día y las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por RD1159/2010, de 17 de septiembre. Quien tiene paciencia y lee la  primera parte referida al “Marco Conceptual de la contabilidad” –que sustituye al régimen anterior de los anteriores “principios contables” del PGC/90- se percata la fuerte influencia del respectivo marco conceptual de las NIIF. Lo mismo ocurre con las “Normas de registro y valoración” contenidas en la segunda parte.

 

Interesa destacar el ámbito de obligatoriedad del Plan General de Contabilidad según lo que reza el artículo 2 del RD:

 

“El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de PYMES). 

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración”.

VI. TAXONIMIA CONTABLE. EL EJEMPLO ESPAÑOL.

 

La Taxonomía (del gr. τάξις táxis ‘ordenación’ y –nomía) según el DRAEL es la “Ciencia que trata de los principios, métodos y fines de la clasificación” A nuestros efectos interesa la “taxonomía contable” y, en concreto la taxonomía de las NIIF. Pues bien, la Fundación NIIF/IRFS actualiza anualmente la taxonomía de sus estándares a fin de reflejar sus cambios y la modificación de las vigentes. La vigente es la Taxonomía NIIF 2020 y que se encuentra disponible en su portal: www.ifrs.org.

Interesa por ahora detenernos en el ámbito doméstico: la taxonomía contable está entre nosotros enormemente facilitada por razón de la codificación en el Plan –en los Planes: el General y los sectoriales- de las cuentas y definiciones contables contenidas en las partes Cuarta y Quinta del PGC y por más que esas partes de la planificación sean, en principio,  de voluntaria adopción.

La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido, sin perjuicio, evidentemente de que con este cuadro de cuentas no se intentan agotar todas las situaciones que ciertamente se producirán en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable española alcance el necesario grado de flexibilidad, seguirá sin ser obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas y denominación de las mismas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con las partidas de las cuentas anuales.

La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las definiciones de distintas partidas que se incorporarán en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de cambios en el patrimonio neto, así como las de cada una de las cuentas que se recogen en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.

Tomemos el ejemplo de la cuenta 100, “Capital social”, del cuadro de cuentas. Tiene asignado un número, precisamente el 100,  que la identifica taxonómicamente dentro de un grupo (grupo 1 Financiación Básica) como la primera del subgrupo correspondiente (subgrupo 10 Capital). La significación precisa de la cuenta se describe en el propio Plan así como sus “movimientos contables” canónicos o regulares: cargos y abonos y las cuentas de contrapartida. El empleo de la taxonomía es enormemente riguroso o coherente (consecuente) y profundo. El significado de la cuenta “capital social” queda precisado en el Plan y en las normas de desarrollo en lo que hace al su reconocimiento en balance: la Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019 que precisa aspecto contables de la regulación mercantil determina que en principio el capital debe constar inscrito en el Registro Mercantil para que aflore en balance; en la Tercera Parte del Plan se recogen los modelos, normales y abreviados, de los documentos que integran las cuentas anuales que están también estandarizados y que identifican con su código en los márgenes al número de cuenta que se refleja y, por s fuera poco, la correspondiente Orden Ministerial –la última es la Orden JUS/2018, de 21 de marzo- aprueba los modelos estandarizados de cuentas anuales y consolidadas para su depósito en el RM respetando escrupulosamente la taxonomía con lo que el grado de “enforcement” de la misma es ejemplar (la falta de ajuste al estándar significa el rechazo del modelo y ese rechazo se sanciona administrativamente con multa y sustantivamente con cierre registral). Más aún, la estandarización sobre la base de la taxonomía permite procesar cuentas anuales que se remiten en soporte electrónico y desde hace algún tiempo, potestativamente, en lenguaje xbrl. Y gracias a ese elevadísimo grado de estandarización el Colegio de Registradores colaborando con el Banco de España elabora estadísticas sectoriales, conforme al modelo BACH etc.

El cuadro de cuentas admite mayores niveles de desglose – añadiendo un número al de la cuenta del plan- siempre que exista coherencia con la “cuenta matriz” en que se “ancla”. Así, podríamos utilizar una cuenta “propia” 101 para el capital representado por acciones de la clase “A” y la cuenta 102 para el capital que titulizan las acciones de, digamos, la clase “B”. El cuadro de cuentas es voluntariamente “extensible” en la medida que entre los intersticios pueden crearse cuentas nuevas.

Detengámonos ahora en el formato de presentación de las cuentas para su depósito en el Registro Mercantil. La Orden Ministerial aprueba el formato y los distintos campos a que habrá de sujetarse la presentación en soporte informático no solo de las cuentas sino también de los demás documentos que, también estandarizados, acompañan obligatoriamente a las cuentas (hoja de identificación, documento con identificación del titular real, documento de autocartera…), y que pueden remitirse al Registro Mercantil telemáticamente por el procedimiento establecido en un anexo de la orden. En relación con las mismas cuentas anuales el modelo de la memoria estandarizada no es de cumplimentación obligatoria. En fin, los modelos están disponibles en formato PDF editable en páginas de acceso libre y gratuito incluso en formato bilingüe con las lenguas cooficiales. Y es fundamental en fin señalar que se utiliza la taxonomía XBRL relacionada.

En cuanto al lenguaje informático de los ficheros obligatorios que constituyen un depósito digital la OM aclara que incluyen información en XBRL (vid. apartado II.1.2.2 del anexo 2) y XML. Existe un completa descripción de las normas a cumplir para cada uno de los ficheros .XML y .XBRL. Está tan extendido el uso de aplicaciones comerciales en la formulación de los documentos que se traen a depósito (los paquetes de software implementan las modificaciones todos los años; la mayor parte de la población utiliza esos paquetes) que los usuarios no suelen ser conscientes de esos detalles del lenguaje informático.

VII EL METALENGUAJE XBRL. UNA INTRODUCCION.

Conocido por su acrónimo XBRL (eXtensible Business Reporting Language), es el lenguaje, de libre uso, basado en los estándares XML, que permite la interoperabilidad y análisis de cualquier tipo de información financiera y empresarial a través de Internet al integrar directamente las reglas de negocio en su desarrollo.

El XBRL (en español: lenguaje extensible de informes de negocios), nace de la propuesta lanzada en 1998 por Charles Hoffman, experto contable y auditor, para simplificar la automatización del intercambio de información financiera mediante el uso del lenguaje XML. La idea de fondo de esta iniciativa no era otra que la de estandarizar el formato con el que la información financiera se distribuye entre los diferentes proveedores, consumidores, agencias oficiales y usuarios en general.

Por otro lado los datos que queremos reportar, es decir los hechos económicos de una entidad y un período temporal concreto, son representados mediante lo que llamamos informes XBRL (Instances en inglés) que técnicamente son archivos XML, que harán referencia a la taxonomía, esquema XML, en la que están basados. Como se explica gráficamente en el portal internacional –www.xbrl.org- el cambio de los informes en soporte papel o en documentos electrónicos en formatos pdf o html a documentos en el lenguaje XBRL es como el cambio de las fotos en formato tradicional al analógico o de los mapas en papel a los mapas digitales. El nuevo formato permite conseguir todos los propósitos que se buscaba con el empleo del formato tradicional pero pueden obtenerse muchas más ventajas porque todo el contenido del documento está claramente definido, es digital, corre en plataformas independientes y es susceptible de verificación.

XBRL pretende estandarizar el formato de la información de negocio y financiera que circula digitalmente. Para ello se basa en la definición de taxonomías, conjunto de metadatos que describen los datos a reportar, el formato y la estructura que estos tienen, así como las relaciones entre dichos datos. Técnicamente estas taxonomías son esquemas XML, que deberán cumplir las normas establecidas por la especificación XBRL (XBRL Specification). Las “Taxonomías Reconocidas” son las que, a juicio de XBRL International, cumplen con la Especificación XBRL vigente.

El estándar es administrado por un consorcio internacional sin ánimo de lucro (XBRL International Incorporated; una US s501 ( c ) 6 not-for-profit organisation) con más de 600 miembros de más de 35 países y diversas organizaciones entre las que se incluyen reguladores, agencias gubernamentales, consultoras y desarrolladores de software. La asociación privada “madre” se estructura jurídicamente en 23 “jurisdicciones nacionales” que son organismos –personas jurídicas de Derecho nacional sin ánimo de lucro- que se encargan, dentro de su ámbito territorial, de promover la adopción del XBRL y del desarrollo de aquellas taxonomías XBRL que definan los requerimientos de la información financiera a intercambiar dentro de un dominio territorial concreto.

La Asociación XBRL España para la difusión de estándares de tecnología es una asociación sin ánimo de lucro creada el 21 de Abril de 2004 en Madrid con el respaldo de once socios fundadores de entidades públicas y privadas, entre los que destacan el Banco de España, CNMV, Colegio de Registradores, AECA y diversas empresas de tecnología. La Asociación XBRL España es una asociación de referencia en Europa y Latinoamérica.  Es la representante española en XBRL Internacional (www.xbrl.org). 

La “jurisdicción española” ha elaborado un cierto número de “taxonomías nacionales”:

Banco de España

» Taxonomías de Regulación bancaria
» Taxonomía de Central de Balances (XII TAGTF questionnaire)

Comisión Nacional del Mercado de Valores

» Taxonomías IPP, IIC y FTA

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

» Taxonomía CII-FESG

Ministerio de Economía y Empresa
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

» Taxonomía PGC2007 (XII TAGTF questionnaire)
» Taxonomía NOFCAC2010 (XII TAGTF questionnaire)

Ministerio de Hacienda
Intervención General de la Administración del Estado

» Taxonomía CONTALOC (XII TAGTF questionnaire)
» Taxonomía CONTAEP (XII TAGTF questionnaire)
» Taxonomía CONTAEPA (XII TAGTF questionnaire)
» Taxonomía CONTAAGE (XII TAGTF questionnaire)

Ministerio de Hacienda
Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local

» Taxonomías LENLOC, PENLOC y TRIMLOC

Colegio de Registradores

» Taxonomía DGI (XII TAGTF questionnaire)

 

VIII. EL FORMATO ELECTRONICO EUROPEO DE PRESENTACION DE INFORMACION: “ESEF” (EUROPEAN SINGLE ELECTRONIC FORMAT).

Una vez adoptada la decisión estratégica de evolucionar al estándar contable que representan las Normas Internacionales de Contabilidad dentro el espacio de la UE con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo fue inevitable llegar a la conclusión que la armonización contable (y de información financiera) no se culmina sin la puesta en marcha de un proceso en paralelo de armonización en el lenguaje informático de presentación de los documentos. Una cosa lleva a la otra. Es cierto que la armonización contable es relativa puesto que el Reglamento solo impone la adopción de los estándares, una vez adoptados por la Comisión, a las sociedades cotizadas y las cuentas consolidadas y existen tantos modelos domésticos como países miembros en lo que hace a las cuentas individuales pero no es menos cierto que la reforma termina de permear los sistemas contables nacionales (vid. arriba el nuestro a través del PGC). La estrategia seguida en formato electrónico es la misma: se impone como obligatoria a las cuentas consolidadas de cotizadas y se confía, razonablemente, en que esa decisión sirva de germen a la generalización del estándar formal. Todos los documentos elaborados por las autoridades europeas hacen la conexión expresa entre estandarización de principios y de formatos: las ventajas de la estandarización de aquéllos necesita la del formato. Se dice muy claramente la cosa en el Reglamento Delegado (UE) 2019/815:

“La adopción y el uso de las NIIF tiene por objeto garantizar un alto nivel de transparencia y comparabilidad de los estados financieros. A fin de facilitar en mayor medida su accesibilidad, análisis y comparabilidad, los estados financieros consolidados incluidos en los informes financieros anuales y elaborados o bien con arreglo a las NIIF adoptadas de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 o bien con arreglo a las NIIF promulgadas por el CNIC (conjuntamente denominados, en lo sucesivo, «los estados financieros consolidados conforme a las NIIF») deben marcarse utilizando el estándar Extensible Business Reporting Language (XBRL). XBRL es legible por máquina y permite el aprovechamiento automatizado de gran cantidad de información. El formato XBRL está bien asentado y se utiliza en una serie de países y territorios, y actualmente es el único lenguaje adecuado para el marcado de los estados financieros”.

 La cosa funciona así:

A) INICIAL ELABORACION DE LOS “INFORMES FINANCIEROS” EN xHTML.

Los emisores deben elaborar íntegramente sus informes financieros anuales utilizando el formato Extensible Hypertext Markup Language (XHTML). Ese formato no exige mecanismos específicos para hacerlo legible por el ser humano. Se trata de un formato electrónico de presentación de información de dominio público y, por lo tanto, libremente utilizable.

B) EL “MARCADO” (“Marking-up”).

Los estados consolidados ajustados a las IFRS/NIIF deben ser “marcados” utilizando para ello el estándar Extensible Business Reporting Language (XBRL). El formato XBRL es legible por máquina y permite el aprovechamiento automatizado de gran cantidad de información. Se entiende que el formato XBRL está bien asentado entre los usuarios de información financiera y es el único lenguaje adecuado para el marcado de los estados financieros. A tal fin se utilizan las marcas conocidas como “XBRL tags” (tagging).

Informáticamente, las marcas XBRL están incrustadas o “embebidas” en el documento xHTML usando el estándar “Inline XBRL”. Un análisis de costes y beneficios realizado por la Autoridad Europea de Valores y Mercados (AEVM) respaldó el uso de Inline XBRL para integrar el marcado del XBRL en documentos XHTML. En consecuencia, debe utilizarse la tecnología Inline XBRL.

La extensión del marcado es variable, porque hay un marcado detallado (“detailed tagging” para la parte más estructurada de los estados financieros (“primary financial statements”) mientras que se hace solo en bloque (“block tagging”), sin detalle, en relación a la parte menos estandarizada que es la memoria o notas a los estados contables. La situación es la que se describe en el cuadro de abajo:

1º.- En cuanto a la parte principal o estructurada de los estados contable de sociedades cotizadas es ya obligatorio el marcado detallado de las cuentas consolidadas ajustadas a las normas internacionales. Es voluntario el marcado detallado de todo el contenido.

2º.- En cuanto a las memorias o notas (la “parte literaria”) de las consolidadas de cotizadas basta inicialmente un marcado en bloque o en globo pero será obligatorio desde el año 2022 un marcado de detalle en cuanto a esa misma parte al objeto de profundizar en la estandarización. Recuérdese que entre nosotros no es obligatorio utilizar los modelos “legales” para las memorias.

3º.- Si el Estado miembro suministra taxonomía nacional pueden voluntariamente marcarse los estados contables individuales en las condiciones que establezca –o imponga- el Estado miembro. Nosotros estamos avanzados en esto como hemos visto antes.

C) TAXONOMIA EMPLEABLE: LA PROPIA TAXONOMÍA ESEF (EN SU CASO, CON “EXTENSIONES”).

El uso del lenguaje de marcado XBRL conlleva la aplicación de una taxonomía que permita convertir textos legibles por el ser humano en información legible por máquina. La taxonomía de las NIIF facilitada por la Fundación NIIF es una taxonomía asentada desarrollada para el marcado de la información revelada con arreglo a las NIIF. El uso de la taxonomía de las NIIF facilita la comparabilidad, a escala mundial, de las marcas de los estados financieros elaborados con arreglo a las NIIF. En consecuencia, la taxonomía de base que debe utilizarse para el formato electrónico único de presentación de información debe estar basada en la taxonomía de las NIIF y constituir una extensión de esta.

A la taxonomía para el uso del lenguaje de marcado XBRL se accede a través de un conjunto de ficheros electrónicos XBRL («ficheros de la taxonomía XBRL»), que ofrecen una representación estructurada de los elementos que, en esencia, constituyen la taxonomía de base. En Reglamento Delegado (el Reglamento Delegado (UE) 2019/85  que es luego modificado por Reglamento Delegado (UE) 2019/2100) a disposición de los emisores, en una forma simple legible por el ser humano, la jerarquía de los elementos y su tipo apropiado de datos. Con el fin de facilitar la accesibilidad, el análisis y la comparabilidad de los informes financieros anuales en la práctica, es crucial que los emisores utilicen ficheros de la taxonomía XBRL que satisfagan todos los requisitos legales y técnicos pertinentes. Para facilitar la consecución de este objetivo, la AEVM debe publicar en su sitio web los ficheros de la taxonomía XBRL en un formato legible por máquina y que pueda descargarse libremente.

D) LA “EXTENSION” DE LA TAXONOMIA.

El sistema es flexible y permite la “extensión” de la taxonomía para ajustarse a las necesidades de la empresa. Esta es la operación jurídicamente más delicada. La idea es muy simple y similar a la que seguimos con el mayor desglose en el Plan de cuentas de nuestro PGC. Se trata de llegar a un compromiso entre el usos obligatorio de “etiquetas” (tags) y las necesidades peculiares de la firma… y de los sistemas contables nacionales o sectoriales. Por eso se habla de “marcado extensible”.

Supongamos una empresa cotizada –una compañía aérea- con una cuenta muy relevante o significativa del activo del balance consolidado de “equipos aeronáuticos”. Puede crear una “extensión” insertada dentro de la taxonomía oficial mediante un mayor nivel de desglose y por referencia a la cuenta oficial más adecuada. En nuestro caso, se hace la extensión de “Flight equipment” como elemento contenido en el elemento correspondiente de la taxonomía IFRS “Property, Plan and equipment”. Ello no obstante, la Guía Oficial (Reporting Manual, Guidance 1.3.1) insiste con razón en la conveniencia de no realizar extensiones gratuitas por razones obvias: la estandarización se diluye y se frustra el fin de asegurar la comparabilidad. Esto se traduce en dos reglas prácticas: (i) Si existe un elemento de la Taxonomía ESEF que se ajusta o “traduce” el significado contable necesario de nuestra cuenta no se necesita la extensión y no debe crearse; (ii) Si existe un elemento descriptivamente más “amplio” de la taxonomía –mayor nivel de agregación, diríamos- que cubra el significado de nuestra cuenta o dato puede no ser necesario crear la extensión.

Los elementos extendidos deben “anclarse” (“Anchoring”) por referencia a un elemento de la Taxonomía al que se vinculan por razón de proximidad (“closest wider accounting meaning”). El elemento de referencia de la “core Taxonomy” debe ser cuidadosamente escogido.

Distingamos entre “taxonomía de base” (o taxonomía IFRS) y “taxonomía de extensión”.

Hay tres tipos de anclajes o vinculaciones en la extensión de la taxonomía:

1º) El anclaje que consiste en vincular o referir una pieza de información (elemento extendido) a un elemento de la taxonomía IFRS: anclaje “one to one”. El ejemplo que se pone en los manuales explicativos es el de un distribuidor cinematográfico con una cuenta significativa de “ingreso diferido sobre venta de entradas” y que da lugar a una extensión bajo el nomen “deferred revenue on ticket sale” que se vincula al elemento más próximo de la taxonomía de base que hay que escoger con cuidado y que resulta ser “deferred income classified as current”. Esto lleva una labor exegética o interpretativa delicada.

2º) El anclaje por combinación de dos o más elementos de la taxonomía extendida a uno solo de los elementos de la taxonomía IFRS: “n to one”. Así, en una taxonomía extendida se cree oportuno crear una desagregación o nivel superior de detalle de tal forma que los elementos extendidos “repayment on debt” y “repayment on lone” se refieren al de la taxonomía como subespecies de “repayment of borrowings classified as financing activities”.

3º) El anclaje de un solo elemento de la taxonomía extendida a dos o más de la taxonomía IFRS por desagregación. Un ejemplo bastará. Existen dos elementos de la taxonomía básica referidos, respectivamente a “issued capital” (capital social) y “share Premium” (nuestra prima de emisión). Puede que haya sistemas contables- no precisamente el nuestro- en que ese nivel de desagregación no es necesario. Ello no impide el marcado mediante agregación en una cuenta de grupo superior. Así, en la taxonomía extendida se crear una cuenta combinada “Share capital and Premium” a la que se vinculan los elementos de la Taxonomía de base.